Заявлять вычет по счету-фактуре "упрощенца" рискованно.
Продавец может взыскать с покупателя НДС, не выделенный ошибочно.
Покупатель не получит вычет по счету-фактуре с неверной ставкой НДС.
Случается, что компании при заключении договора забывают прописать сумму НДС, указывают неверную его ставку или ошибочно отражают в договоре причитающуюся к уплате покупателем сумму этого налога (см. врезку ниже). Например, необоснованно применяют пониженную ставку или же, наоборот, забывают про льготу. Рассмотрим, в каких случаях отсутствие четко прописанной суммы НДС в договоре или указание неверной ставки может оказаться рискованным с налоговой точки зрения как для продавца, так и для покупателя.
Буква закона. Изменить сумму НДС в договоре можно только с согласия контрагента
Ни одна из сторон не может изменить сумму договора, исключить из нее НДС или прибавить сумму налога к цене без согласия другой стороны. На это прямо указывают нормы п. п. 1 и 2 ст. 450 ГК РФ. Самостоятельное (без вмешательства суда) изменение (в отношении цены) и расторжение договора возможно только по соглашению сторон.
Неплательщик НДС выделил сумму этого налога в договоре
Компании, применяющие специальные налоговые режимы, освобождены от уплаты НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Если в договоре с поставщиком, не являющимся плательщиком НДС, сумма этого налога выделена отдельно, велика вероятность, что бухгалтер при выставлении счета-фактуры также выделит сумму этого налога отдельной строкой. Негативные налоговые последствия в этой ситуации возможны как для покупателя, так и для продавца.
Продавец, не являющийся плательщиком НДС, уплатит в бюджет соответствующую сумму этого налога. Это прямо предусмотрено пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ и подтверждено Письмами Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28306 и от 05.04.2013 N 03-07-11/11247. Кроме того, продавец:
- представляет декларацию по налогу на добавленную стоимость (п. 1 ст. 119 и п. 5 ст. 174 НК РФ). Отметим, что до 1 января 2014 г. данный вопрос являлся спорным из-за неоднозначной трактовки норм НК РФ. Суды указывали на необязательность подачи декларации и отсутствие ответственности по ст. 119 НК РФ (Постановления ФАС Московского от 24.12.2010 N КА-А41/16297-10, Северо-Кавказского от 14.08.2009 N А32-18246/2008-46/245 и от 02.04.2008 N Ф08-1566/2008-553А (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.06.2008 N 6834/08) округов);
- не вправе включить сумму НДС в расходы по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280 и УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584);
- учитывает сумму НДС в составе доходов как часть стоимости реализованных товаров, работ или услуг (Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280, УФНС России по г. Москве от 02.11.2010 N 16-15/115179@ и от 03.02.2009 N 16-15/008584). Однако у некоторых судов иное мнение на этот счет.
Полученный от покупателя НДС подлежит перечислению в бюджет, следовательно, он не является для продавца экономической выгодой (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08, ФАС Поволжского от 14.03.2011 N А72-4554/2010 и Северо-Кавказского от 14.08.2009 N А32-18246/2008-46/245 округов).
Покупателю рискованно заявлять вычет НДС по счету-фактуре, полученному от неплательщика НДС. Это связано с тем, что неплательщик НДС счета-фактуры в принципе выставлять не обязан (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456 и от 01.04.2008 N 03-07-11/126, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925 и УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198).
Отметим, что с подобной проблемой нередко сталкиваются компании, которые приобретают товар, работу или услугу по так называемой льготной ст. 149 НК РФ, а также если продавцом выступает лицо, освобожденное от уплаты НДС в рамках ст. 145 НК РФ. Если продавец в рассматриваемой ситуации на основании договора, в котором отдельно указан НДС, выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога, он также обязан уплатить в бюджет НДС и представить декларацию по этому налогу. Вместе с тем права на вычет "входного" НДС покупатель не имеет. Налоговое и финансовое ведомства категорически настаивают на том, что налогоплательщик, который перечислил НДС лицу, применяющему льготу, не имеет права на вычет (Письма Минфина России от 02.06.2009 N 03-07-07/48, от 10.10.2008 N 03-07-07/104 и ФНС России от 15.07.2009 N 3-1-10/501@).
Позиция арбитров по данному вопросу неоднозначна. Некоторые суды поддерживают налоговиков, указывая, что счета-фактуры по необлагаемым операциям, оформленные с выделением НДС, не могут служить основанием для применения вычетов. Поскольку составлены с нарушением пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ - в них выделен налог, которого не должно быть (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2012 N А56-13884/2012 и от 15.11.2011 N А56-57223/2010).
Однако большинство судов поддерживают покупателя в этом вопросе. По их мнению, продавец при реализации услуг по операциям, которые не подлежат налогообложению, указавший в счете-фактуре НДС и получивший этот налог от покупателя, обязан уплатить его в полном объеме в бюджет. В свою очередь покупатель, уплативший НДС в составе цены товара, работы или услуги, имеет право на его возмещение из бюджета (Постановления ФАС Уральского от 13.08.2013 N Ф09-7114/13, Поволжского от 20.03.2013 N А12-9812/2012, Северо-Западного от 30.05.2011 N А56-32645/2010 и Московского от 15.04.2011 N КА-А40/2877-11 округов).
Продавец не выделил сумму НДС в договоре
Нередко продавец по ошибке забывает выделить в цене договора сумму НДС или делает это умышленно, чтобы стоимость его товара, работы или услуги выглядела более привлекательной для покупателя на рынке.
Покупатель рискует доплатить продавцу сумму НДС, не выделенную в договоре. На практике в рассматриваемой ситуации продавец может потребовать от покупателя дополнительно перечислить этот налог сверх цены сделки. В обоснование своей позиции компании указывают, что НДС предъявляется дополнительно к цене товара, работы или услуги и покупатель должен оплатить его с учетом исчисленного налога (п. п. 1 и 2 ст. 168 НК РФ). Суды на практике зачастую поддерживают такие действия продавца.
Примечание. Если продавец по ошибке не выделил НДС в договоре, он может взыскать сумму налога с покупателя, и суд, скорее всего, поддержит его.
Так, Президиум ВАС РФ в п. 15 Информационного письма от 24.01.2000 N 51 рассмотрел следующую ситуацию. Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате работ в сумме НДС. Заказчик возразил против иска, сославшись на то, что договором на строительство школы была определена твердая цена, которая в соответствии со ст. 709 ГК РФ не может быть изменена без согласия сторон. Президиум ВАС РФ, основываясь на действующем в то время Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", пришел к выводу, что реализация товаров, работ или услуг производится по ценам, увеличенным на стоимость НДС. Следовательно, требования подрядчика о взыскании добавленного налога справедливы независимо от наличия в договоре соответствующего условия.
Позднее нижестоящие арбитражные суды также выносили аналогичные решения (Постановления ФАС Московского от 23.07.2012 N А40-68414/11-60-424, Волго-Вятского от 11.03.2012 N А43-7468/2011 и Дальневосточного от 12.12.2011 N Ф03-6075/2011 округов).
Отметим, что существуют судебные решения и в пользу покупателя. В частности, столичные судьи пришли к выводу, что согласованная сторонами цена договора уже содержит в себе НДС. Поэтому покупатель не обязан был уплачивать этот налог сверх стоимости реализованного товара (Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КГ-А40/6536-10). Кроме того, продавец сам должен нести обязанность по уплате налога, если ввел добросовестного покупателя в заблуждение, например, заявляя о применении преференции, использование которой неправомерно, или хотел получить конкурентное преимущество путем занижения цены (Постановления Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 16970/10 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2013 N А58-6415/2012).
Продавцу небезопасно применять расчетную ставку НДС, если он не указал сумму этого налога в договоре. Законодательство предусматривает закрытый перечень случаев, когда применяется расчетная ставка НДС 18/118 (п. п. 3 и 4 ст. 164 и п. 1 ст. 168 НК РФ). Такие аргументы приводят налоговики, доначисляя продавцу НДС по ставке 18%.
Суды в большинстве случаев поддерживают проверяющих, указывая, что если продавец не указал сумму НДС в договоре и не выставил покупателю счет-фактуру, то НДС необходимо уплатить за счет собственных средств, как это предписано п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 166 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.11.2011 N А57-9351/2010).
По мнению судов, применение в рассматриваемой ситуации к цене сделки расчетной ставки НДС противоречит налоговому законодательству (Постановления ФАС Дальневосточного от 31.05.2013 N Ф03-1258/2013, Северо-Западного от 23.05.2013 N А05-7959/2012 и Уральского от 15.02.2012 N Ф09-4766/11 округов).
Однако в отдельных случаях арбитры полагают, что для применения налоговой ставки НДС 18% сверх цены договора инспекторы должны доказать, что цена договора является ниже рыночной. При отсутствии таких доказательств, по мнению суда, можно считать, что цена является рыночной и уже включает в себя сумму НДС (Постановления ФАС Уральского от 26.02.2013 N Ф09-524/13 и Волго-Вятского от 28.07.2011 N А11-6577/2010 округов).
Если продавец - иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РФ через постоянное представительство, российская компания - налоговый агент уплачивает НДС за счет собственных средств. Ведь независимо от условий заключенного договора неисполнение обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает налогового агента от обязанности исчислить и уплатить налог в бюджет. Так, Минфин России в Письме от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797 отметил следующее:
"<...> В случае если контрактом с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим указанные товары (работы, услуги), не предусмотрена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога.
Соответственно, сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика - иностранного лица".
Аналогичную позицию финансовое ведомство высказывало и ранее (Письма от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 28.02.2008 N 03-07-08/47 (доведено до налоговиков на местах Письмом ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@) и от 12.04.2007 N 03-07-08/75). Суды на практике также считают, что если иностранная компания не учитывает сумму НДС при формировании цены работ по договору (в договоре не выделен НДС, подлежащий уплате в бюджет РФ), то налоговому агенту необходимо самостоятельно исчислить сумму НДС от цены договора и уплатить налог в бюджет РФ за счет собственных средств (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).
Примечание. Если НДС не выделен в договоре с иностранным поставщиком, покупателю придется уплатить налог за счет собственных средств.
Отметим также, что уплаченный за счет собственных средств НДС налоговый агент может принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Продавец неверно указал ставку НДС в договоре
Налоговый кодекс разрешает начислять налог на добавленную стоимость с реализации некоторых товаров, работ или услуг по отличной от общеустановленной величины налоговой ставки в размере 18% по ставке в размере 0 или 10% (см. врезку на с. 30).
Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов
Налоговый кодекс предусматривает возможность облагать по налоговой ставке НДС 10% реализацию отдельных продовольственных товаров (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). Компания, заявляя указанную льготу, руководствуется Перечнем кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908).
Из статьи "Восемь продуктов питания, при реализации которых компаниям приходится в суде доказывать право применения пониженной ставки НДС" // РНК, 2013, N 13-14 вы можете узнать, можно ли применять ставку НДС в размере 10% при реализации пиццы, пирожков и блинов с начинкой, вареников, кур-гриль и некоторых других продуктов.
Конституционный Суд РФ в Определении от 15.05.2007 N 372-О-П указал, что налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее менять или отказаться от ее применения. Следовательно, если продавец ошибочно указал в договоре пониженную или, наоборот, повышенную ставку НДС по сравнению со ставкой, подлежащей применению по закону, возможны негативные налоговые последствия для обеих сторон по сделке.
Налоговики доначислят продавцу налог, уплаченный в бюджет по пониженной ставке.
Поскольку в этом случае компания не в полном объеме исполняет обязанность по уплате НДС в бюджет. В подтверждение этой точки зрения сложилась обширная судебная практика.
В частности, в одном из дел компания реализовала мясное изделие "Ширтан любительский", обложив его по налоговой ставке в размере 10%. Налоговики посчитали применение такой ставки НДС в этом случае ошибочным и доначислили продавцу НДС. Суд согласился с контролерами, поскольку "Ширтан любительский" относится к запеченной продукции из свинины и говядины, исключенной из перечня продуктов, реализация которых облагается по ставке 10% (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2013 N А79-7390/2011).
Покупателю рискованно заявлять вычет НДС, предъявленный по завышенной ставке. Дело в том, что одним из оснований принятия "входного" налога к вычету является надлежаще оформленный счет-фактура. Минфин России в Письмах от 25.04.2011 N 03-07-08/124 и от 25.07.2008 N 03-07-08/187 отмечает:
"<...> В случае указания в счете-фактуре налоговой ставки 18% данный счет-фактура является не соответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса и не может признаваться основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету".
Финансовое ведомство поддержала и налоговая служба в Письме от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@.
Судебная практика складывается в основном в пользу контролеров. Суды приходят к выводу, что компания не вправе претендовать на вычет НДС, если продавец ошибочно указал в договоре и счете-фактуре ставку налога:
- 18% вместо 0% (Постановления ФАС Северо-Западного от 13.08.2013 N А56-60218/2012, Уральского от 28.03.2013 N Ф09-1830/2013 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.07.2013 N ВАС-9132/13) и Московского от 14.02.2013 N А41-15307/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.04.2013 N ВАС-3552/13) округов);
- 18% вместо 10% (Постановления ФАС Уральского от 09.12.2008 N Ф09-9207/08-С3 и Центрального от 11.12.2007 N А36-103/2007 округов);
- "Без НДС" вместо 0% (Постановление ФАС Центрального округа от 16.01.2012 N А08-10185/2009-1).
Примечание. Ошибочно указанная в договоре ставка может привести к тому, что в счете-фактуре НДС также будет указан некорректно и покупатель не получит вычет.
Ответ
Если в договоре сумма НДС не выделена и нет иных признаков того, что цена не включает в себя НДС, то НДС исчисляется из согласованной цены по расчетной ставке.
Обоснование
По сути, вопрос состоит в том, следует ли считать стоимость договора, когда в нем НДС не указан, как стоимость с учетом НДС или без НДС.
Пример
Две российские организации заключили договор купли продажи по цене 100 000 рублей. НДС в договоре не выделен.
Если применить расчетную ставку НДС (20 / 120), то сумма налога составит 16 667 рублей, а выручка продавца 83 333 рублей. Применяя расчетную ставку мы исходим из того, что сумма 100 000 рублей включает в себя НДС.
Если же исходить из того, что цена товара 100 000 рублей без НДС, то тогда нужно применить ставку НДС 20%, сумма налога составит 20 000 рублей, а выручка продавца 100 000 рублей.
ВАС РФ сформулировал позицию по этому вопросу в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость":
«17. По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).»
Таким образом, если в договоре сумма НДС не выделена и нет иных признаков того, что цена не включает в себя НДС, то НДС исчисляется из согласованной цены по расчетной ставке. Этот подход, по сути, возлагает бремя расходов на несогласованный сторонами НДС на продавца (за счет его выручки).
Дополнительно
(п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость")
Который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса России. НДС является федеральным налогом.
Организация занимается оптовой торговлей и периодически приобретает электронные авиабилеты для перелета сотрудников к месту командировки и обратно. Компания, которая предоставляет билеты и является агентом авиаперевозчика, оформила счет-фактуру, в котором отдельной строкой выделен НДС, однако в самом же электронном билете сумма НДС отдельной строкой не выделена.
Каким образом данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете? Какие бухгалтерские проводки должны быть сделаны?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если в электронных авиабилетах, приобретенных для перелета сотрудников к месту служебной командировки и обратно, сумма НДС отдельной строкой не выделена, то вся сумма, указанная в этих билетах, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Обоснование вывода:
Налоговый учет
Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету при определении суммы налога, уплачиваемой в бюджет.
На основании п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при реализации товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
Как установлено п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок, предназначенной для определения сумм НДС, предъявляемых к вычету, регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке. При этом регистрация в книге покупок счетов-фактур, выставленных агентством, реализующим авиабилеты от имени транспортных компаний, нормами указанного постановления не предусмотрена.
Согласно п. 2 приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.
Соответственно, по мнению Минфина России, при приобретении услуг по воздушной перевозке пассажиров, находящихся в служебной командировке, оформленных электронным билетом, при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, к вычету принимается сумма налога, выделенная отдельной строкой в маршрут/квитанции электронного пассажирского билета, составленного автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок и распечатанного на бумажном носителе.
При этом, если при приобретении услуг по воздушной перевозке пассажиров к месту служебной командировки и обратно в оформленных электронных билетах сумма налога на добавленную стоимость отдельной строкой не выделена, то вся сумма, указанная в этих билетах, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-11/01, от 28.03.2013 N 03-07-11/9920, от 12.01.2011 N 03-07-11/08).
В рассматриваемой ситуации электронные авиабилеты приобретаются у компании, которая реализует авиабилеты в рамках агентского договора.
Кроме того, специалисты финансового и налогового ведомств разъясняют, что авиакомпании и агенты авиакомпаний при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, счета-фактуры выставлять вообще не должны. Основанием для принятия к вычету сумм НДС является, как уже было сказано, проездной документ (билет), в котором сумма НДС выделена отдельной строкой (письма Минфина России от 12.10.2010 N 03-07-09/45, от 10.03.2009 N 03-07-09/06, от 16.05.2005 N 03-04-11/112, УФНС России по г. Москве от 31.08.2009 N 16-15/090448.1, от 10.01.2008 N 19-11/603).
То есть, если счет-фактура был выставлен агентом с выделением суммы НДС, а в проездном билете сумма НДС не выделена, покупатель не вправе по нему принять налог к вычету.
Бухгалтерский учет
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, к денежным документам относятся, в частности, оплаченные авиабилеты.
При этом нормативно-правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат исчерпывающего перечня активов, которые являются денежными документами, равно как и не содержат признаков денежных документов.
Полагаем, что признаками денежных документов являются:
Удостоверение права на получение определенного товара (услуги) на определенную сумму, причем, как правило, безусловное право;
Из документа должно следовать, на какую сумму в денежном выражении (номинал денежного документа) можно приобрести товар (услугу) (это основной отличительный признак денежного документа);
При предъявлении денежного документа, как правило, предоставляется товар (услуга) на всю его номинальную стоимость, что свидетельствует о приобретении данного товара (услуги), то есть можно говорить о некоторой "одноразовости" денежного документа.
В связи с этим считаем, что авиабилеты, в том числе электронные авиабилеты, следует учитывать на счете 50-3 "Денежные документы".
Помимо указанного варианта учета, существует еще несколько способов отражения в учете рассматриваемых операций. Так, например, некоторые специалисты считают, что электронные билеты могут учитываться на субсчете "Расчеты за электронные билеты", открытом к счету "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Денежные документы учитываются на счете в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам. По дебету счета отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. По кредиту счета отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов из кассы организации (Инструкция).
Пунктом 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Поэтому отразить приобретенные билеты на счете необходимо в момент их фактического поступления в организацию.
Что касается даты признания в бухгалтерском учете расходов на приобретение билетов, то в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. При этом п. 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
Сумма расхода может быть определена;
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается .
На момент приобретения билета организация не может иметь уверенности, что в результате этой операции произойдет уменьшение ее экономических выгод (билет можно сдать). На момент приобретения билета также нельзя сказать о том, что сумма данного расхода четко определена (билет может быть возвращен, но организации, как правило, возвращаются денежные средства за минусом сборов, штрафов).
Кроме того, на момент приобретения билетов услуга по перевозке еще не считается оказанной, то есть приобретение билета еще не свидетельствует об оказании услуги, а только о заключении договора перевозки (ст. 786 ГК РФ, п. 1 ст. 103, п. 1 ст. 105 ВК РФ).
Таким образом, расходы по приобретению авиабилетов (как и иные ) в бухгалтерском учете включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) на дату утверждения авансового отчета.
В бухгалтерском учете операции следует отразить следующим образом:
Отражена в расходах стоимость электронного билета.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, на основании которых ведется (п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Поэтому выдачу из кассы электронных билетов следует соответствующим образом документально оформить, например можно завести журнал (ведомость, реестр) учета движения денежных документов, в котором выдачу билета отражать подписями кассира и подотчетного лица.
Унифицированной формы такого журнала в настоящее время не существует. Поэтому организация, в силу п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", вправе самостоятельно разработать и утвердить форму такого документа. Разработанная форма первичного документа должна содержать все необходимые реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС по командировочным расходам.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
По общему правилу цена договора определяется с учетом НДС. Если сумма налога выделена в договоре отдельно, то именно ее продавец предъявит покупателю (пп. 1, 4 ст. 168 НК РФ).
Если сумма НДС в договоре не выделена, то продавец должен самостоятельно расчетным путем выделить из цены договора НДС и предъявить ее покупателю (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 173 НК РФ). Это правило соответствует постановлению Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33, в п. 17 которого установлено следующее: если сумма НДС не выделена в договоре, то по умолчанию она включена в цену договора.
Это правило не относится к тем случаям, когда по условиям договора НДС не включен в цену товаров, работ, услуг.
Выделение НДС расчетным путем
Если сумма НДС в договоре не выделена, но в договоре не указано, что налог в цену не включен, то в таком договоре не предусмотрена обязанность покупателя уплатить продавцу НДС дополнительно к цене договора. Поэтому продавец при оформлении счета-фактуры должен извлечь НДС из цены договора. Для этого сумму, указанную в договоре, нужно умножить на 18/118 или 10/110 - в зависимости от того, по какой ставке облагаются реализуемые товары, работы, услуги, передаваемые имущественные права (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Пример 1
По договору купли-продажи холодильника его стоимость составляет 23 600 руб. Сумма НДС в договоре не выделена, но при этом в договоре не указано, что стоимость холодильника не включает НДС. Условия об уплате НДС дополнительно к цене холодильника договор не содержит. Поскольку данная реализация облагается НДС по ставке 18%, продавец рассчитает налог следующим образом:
23 600 руб. × 18/118 = 3600 руб.
При оформлении счета-фактуры продавец отразит в нем следующую информацию:
- стоимость холодильника без учета НДС - 20 000 руб.;
- сумма НДС - 3 600 руб.;
- стоимость холодильника с учетом НДС - 23 600 руб.
НДС сверх цены
Бывает, что сумма НДС в договоре не выделена, но договор содержит следующие условия:
- существует оговорка, что налог в цену не включен («цены указаны без НДС»);
- предусмотрена обязанность покупателя уплатить продавцу НДС сверх цены договора;
- из других условий договора или обстоятельств, предшествующих его заключению, следует, что налог не учтен в цене договора.
При таких обстоятельствах продавец оформляет покупателю счет-фактуру с суммой НДС, которая рассчитывается сверх цены договора, а именно: сумма, указанная в договоре, умножается на 18 % или на 10% - в зависимости от того, по какой ставке облагаются реализуемые товары, работы, услуги, передаваемые имущественные права (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Пример 2
По договору купли-продажи холодильника его стоимость составляет 23 600 руб. Сумма НДС в договоре не выделена, условия об уплате НДС дополнительно к цене договор не содержит. Но в договоре указано, что в стоимость холодильника налог не включен (имеется отметка «без НДС»). Поскольку такая сделка облагается НДС по ставке 18%, продавец рассчитает налог следующим образом:
23 600 руб. × 18% = 4 248 руб.
В счете-фактуре продавец отразит следующую информацию:
- стоимость холодильника без учета НДС - 23 600 руб.;
- сумма НДС - 4 248 руб.;
- стоимость холодильника с учетом НДС - 27 848 руб.
При заключении договора следует четко формулировать условия о включении или не включении суммы НДС в цену договора на стадии подготовки его проекта. Это позволит избежать в будущем недоразумений в отношениях с контрагентом и претензий проверяющих.
Практика показывает, что покупатели не всегда перечисляют НДС продавцам дополнительно, если по условиям договора цена не включает сумму НДС. Но отсутствие оплаты НДС покупателем не влияет на обязанность продавца уплатить налог в бюджет. Значит, продавцу придется уплатить налог из собственных средств.
Право продавца на истребование НДС с покупателя
Согласно пп. 1, 2 ст. 168 НК РФ покупатель обязан перечислить поставщику НДС, даже если налог не предусмотрен в договоре или поставщик не выставил счет-фактуру. Так как налог предъявляется дополнительно к цене товара (работ, услуг), то покупатель должен оплатить его с учетом исчисленного налога. Поэтому продавец имеет право выставить покупателю дополнительный счет на сумму НДС, начисленную сверх цены договора, а при отказе покупателя уплатить данную сумму - взыскать ее в судебном порядке.
Об этом свидетельствует множество судебных актов: п. 15 информационного письма президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.11.2016 № Ф01-4724/2016 по делу № А79-6711/2015, ФАС Московского округа от 23.07.2012 № А40-68414/11-60-424, ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2012 № А43-7468/2011, ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2011 № Ф03-6075/2011.
Однако при истребовании НДС от покупателя следует учитывать трехлетний срок исковой давности (постановления президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10, ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2011 № А05-5565/2010).
Неправомерное предъявление НДС покупателю
Встречаются случаи, когда продавец вводит добросовестного покупателя в заблуждение, заявляя о применении освобождения, использование которого неправомерно, а впоследствии предъявляет НДС к уплате покупателю. В данной ситуации продавец сам должен нести обязанность по уплате налога. К такому выводу пришли судьи в постановлении президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 16970/10 в отношении выполнения работ по государственному контракту.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 24.09.2014 № Ф09-5967/14 по делу № А76-26562/2013, который пришел в выводу, что арендодатель, утративший право на применение упрощенной системы налогообложения, не вправе увеличить размер арендной платы на сумму НДС без заключения дополнительного соглашения к договору. Возложение на добросовестного участника гражданских правоотношений обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате, неправомерно.
Ситуация банальная. Вы на традиционной системе налогообложения. Вам приходит выписка из банка и во входящей платежке вы читаете «Без НДС». Между тем вы являетесь плательщиком НДС, не подпадаете под действие ст. 145 НК РФ , а операция не подпадает под ст. 149 НК РФ . Что делать и надо ли что-то делать?
Надо ли что-то делать, зависит от того, какая формулировка у вас в договоре. Здесь могут быть варианты.
Вариант 1. В договоре указан НДС
В договоре указан НДС, а вам заплатили, забыв выделить НДС. Ошибка совершена покупателем при перечислении денег. Из пакета документов по сделке - договор, счет, платежное поручение, счет-фактура на аванс и документы на реализацию - только в документах оплаты не выделен НДС. В таком случае можно ничего не делать, никаких писем не писать. Проблем с такой оплатой у вас не должно возникнуть. Так довольно часто поступают «упрощенцы», как огня боясь упомянуть хоть где-то НДС.
Вариант 2. В договоре ни слова про НДС
В договоре не выделен НДС (техническая ошибка). Далее приходит аванс без договора со словами «без НДС». Вот здесь могут возникнуть проблемы. Какого рода?
НДС - это налог на добавленную стоимость. Читаем пп.1,2 ст. 168 НК РФ .
Смотрите:
- При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу)
реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 настоящего Кодекса.
- Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).»
Пример
Если в договоре у вас черным по белому написано «Стоимость работ (товара, услуг) составляет 118 000 рублей», то по этому договору ваш поставщик должен заплатить вам 139240 рублей, в том числе НДС (18%) - 21240 рублей.
Большинство судов придерживается именно этой позиции (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.12.2010 №А32-2442/2010, от 11.11.2010 №32-1601/2010, ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2010 № А05-1474/2010).
Неперечисление НДС покупателем не влияет на обязанность продавца уплатить налог в бюджет. Поэтому поставщику в данном случае придется заплатить налог из собственных средств. Но нас больше интересует, как защитить себя.
Что делать? В таком случае до возникновения спора с налоговой о размере НДС подстрахуйтесь и сделайте 2 вещи:
- подпишите изменения в договор, оставив цену прежней, но указав НДС,
- пометьте себе, что на вашей стороне Постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10, которое содержит важный вывод о том, что НДС является частью договорной цены и Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2011 № А05-6265/2010, ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КГ-А40/6536-10.
